Se publicaron las retenciones y su ingreso (o devolución) que corresponden por dividendos o utilidades distribuidas correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018.
Asimismo, se reglamentó la aplicación residual del denominado “impuesto de igualación” por distribuciones de utilidades correspondientes a los ejercicios anteriores a los antes mencionados, cuya situación fue contemplada en el último párrafo del artículo 102.1 (texto actualizado) del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias que expresa: “…A efectos de lo dispuesto en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69 de la ley, cuando se distribuyan dividendos o utilidades acumulados, atribuibles a ejercicios fiscales iniciados con anterioridad al 1° de enero de 2018, las ganancias a considerar incluirán a la de los ejercicios iniciados con posterioridad a esa fecha…”, consideración correcta en nuestro entender, ya que la ley no implicaba la retención simplemente porque las utilidades impositivas eran menores a las contables, sino sólo en los casos que al momento de la distribución no hubiera un stock de rentas impositivas que cubrieran dichas utilidades distribuidas.
Como se verá, por las distintas tasas de retención por utilidades generadas en ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018 o del 1º de enero de 2020, más el saldo de utilidades anteriores, será necesario llevar un stock que nos permita identificar a que ejercicios corresponden las que se están distribuyendo.
Y es importante tener en cuenta que las utilidades a considerar para las retenciones impositivas que pudieran corresponder deben seguir el criterio de “primero entrado, primero salido”, para lo cual también deben tenerse en cuenta las utilidades que se hubieran reservado (reservas facultativas). Asimismo dejamos como inquietud el tratamiento que pudieran recibir las primas de emisión, que constituyen una reserva especial y son distribuibles bajo determinadas condiciones en función de lo previsto por el artículo 202 de la Ley General de Sociedades.
Siempre a nuestro entender, creemos que podría resultar adecuado tratar de establecer algún sistema que permita conciliar la distribución de utilidades contables con las más antiguas, para que quede claro como se fueron generando y distribuyendo, por ejemplo desafectando reservas si fuera el caso, pudiendo reconstituir las mismas con afectación del resultado del ejercicio contable tratado en la misma (u otra) Asamblea o reunión de socios.
Otro aspecto a tener en cuenta es que, para las utilidades generadas por ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018, ya no habrá ninguna comparación con las impositivas a efectos de la retención sobre los dividendos o utilidades (se utilizan en este trabajo indistintamente ambos términos).
O sea que cualquiera sea el resultado impositivo, mayor o menor al contable, corresponderá la retención, ya que aunque sea desde el punto de vista teórico de coincidencia del resultado contable con el impositivo, con las alícuotas de retención del 7 % (utilidades generadas en ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018) o del 13 % (a partir del 1º de enero de 2020), la imposición integrada teórica arrojaría 34,9% para el primer caso (alícuota del impuesto del 30% que teóricamente implicaría un 70% de resultado distribuible), o 34,75% para el segundo caso (alícuota del impuesto del 25%).
Como alguna vez manifestamos y se aprecia en los porcentajes anteriores, el mecanismo de integración representa un estímulo a la reinversión de utilidades, más que una disminución del tributo.
Percepción del dividendo o utilidad
La retención debe efectuarse en el momento de percepción del dividendo o utilidad por el beneficiario, considerándose percibidas cuando se cobren en efectivo o en especie y, además, en los casos en que estando disponibles, se acrediten en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se reinviertan, acumulen, capitalicen o dispongan de ellos en otra forma (art.18 de la ley de impuesto a las ganancias del que hemos eliminado las menciones a reservas o fondo de amortización –poco habituales- para que no se confundan con las reservas a las que nos hemos referido anteriormente).
El termino utilizado por la resolución que nos ocupa es acorde con lo antes expresado, ya que se refiere a los dividendos y utilidades que se paguen o sean puestos a disposición de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país y de los beneficiarios del exterior. De tratarse de sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias tendrá el carácter de pago a cuenta, mientras que para los no inscriptos y beneficiarios del exterior tendrá el carácter de pago único y definitivo. Como vemos no alcanza a los dividendos no computables en los casos de personas jurídicas beneficiarias de dichas distribuciones.
En cuanto a imposibilidad de retención, por ejemplo por pago en especies, la Resolución General 4478 determina en su artículo 6º que el importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la entidad pagadora, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de las rentas.
Asimismo recordamos que el propio artículo 18 prevé expresamente para el caso que nos ocupa que en el caso de pagarse en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, las ganancias se imputarán por el beneficiario en cada año en la proporción de las cuotas percibidas.
La Resolución General 4478
Efectuada esta larga introducción, con el objeto de que no se produzcan confusiones en cuanto a los conceptos alcanzados, ya que el tema temporal está tratado de una forma que no se presenta a nuestro entender en forma clara en el artículo 3º, ya que –siempre en nuestra opinión- hubiera sido más claro referirse al período en que se generaron las utilidades que se distribuyen y no al período en el que se generan los dividendos o distribución, pasamos a comentar brevemente algunos aspectos de la norma que nos ocupa.
En primer lugar, que es una retención más del impuesto a las ganancias, fijando la resolución los códigos a utilizar para retenciones a personas humanas y sucesiones indivisas en el Sicore (Resolución General 2233), que son Impuesto 217 Régimen 60 cuando se trate de retenciones alcanzadas al 7% y Régimen 61 para las alcanzadas al 13 % (que se utilizará las distribuciones correspondientes a utilidades generadas en ejercicios iniciados recién a partir del 1º de enero de 2020, es decir, falta bastante para que se aplique esta alícuota). Los códigos por beneficiarios del exterior en el marco del Sire (Resolución General 3726) son Impuesto 218 y Regímenes 62 (7%) y 63 (13%).
Las devoluciones por retenciones en exceso se compensarán con otras retenciones del mismo impuesto en el marco de las resoluciones señaladas, y en cuanto a los saldos a favor que pudieran surgir de las declaraciones juradas se podrán compensar con otras obligaciones en el marco de la Resolución General 1658 o solicitar su devolución de acuerdo a la Resolución General 2224 de la Dirección General Impositiva.
Tratándose del impuesto de igualación, sólo en caso de corresponder y tratarse dividendos y utilidades generadas en ejercicios fiscales iniciados hasta el 31 de diciembre de 2017, los códigos de impuesto son los mismos y el régimen es 046 para personas humanas y sucesiones indivisas del país, y 047 para beneficiarios del exterior.
Ficción de distribución
La devolución por retenciones en exceso está contemplada en la resolución en el marco de las presunciones de distribución de dividendos establecidas en el artículo 46.1 de la ley, contemplando dos situaciones.
La primera referenciada en el artículo 66.7 del decreto reglamentario, cuando los honorarios, sueldos, etc. excedan lo fijado por la asamblea, y en consecuencia por estos conceptos se les hubiera retenido en exceso, generando a su vez en los que fueran accionistas o socios la presunción de dividendos y su consecuente retención por tener las sociedad utilidades factibles de ser distribuidas.
La segunda está relacionada con el artículo 66.5, que se refiere a la devolución por parte del beneficiario de los importes que hubieran generado la presunción de distribución de dividendos o utilidades.
Vigencia y plazo especial para retenciones efectuadas con anterioridad
Sin pretender agotar un tema que presenta aspectos muy complejos, fundamentalmente relacionados con la ficción de distribución (artículo 46.1) y su convivencia con la disposición de fondos y bienes en el marco del artículo 73, ambos de la ley, terminamos este informe expresando que la Resolución General 4478 que nos ocupa estará vigente desde el 23 de mayo.
A su vez, la norma dispone un plazo especial para las distribuciones de dividendos o utilidades devengadas en en ejercicios fiscales iniciados a partir del 1° de enero de 2018, que podrán informarse e ingresarse hasta las fechas de vencimiento previstas para la presentación de la declaración jurada e ingreso del saldo resultante que operan en el mes de junio de 2019, del Sistema de Control de Retenciones (SICORE) y Sistema Integral de Retenciones Electrónicas (SIRE), según corresponda, informándolas en el período mayo de 2019 y consignando como fecha de retención el 31 de mayo de 2019, utilizando los respectivos códigos ya mencionados en esta circular informativa.
